Рассмотрим вопрос амортизации в отношении следующих модернизированных основных средств:
- имеющих остаточную стоимость, т.е. срок полезного использования которых не истек;
- не имеющих остаточной стоимости, т.е. срок полезного использования которых закончился;
- вообще не имевших остаточной стоимости и срока полезного использования ввиду единовременного списания на расходы первоначальной стоимости, которая не достигла стоимостного показателя, необходимого для признания объекта амортизирующим имуществом (с 01.01.2016 - более 100 тыс. руб.).
В данной статье под модернизацией понимается любая из перечисленных в п. 2 ст. 257 НК РФ операций, следствием которой является увеличение первоначальной стоимости основных средств: достройка; дооборудование; реконструкция; модернизация; техническое перевооружение.
Проанализируем применимые положения главы 25 НК РФ, изложенные в ст. 257 - 259.1 НК РФ.

Начисление амортизации ОС линейным методом

Согласно пп. 1 и 2 ст. 259.1 НК РФ при установлении налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения линейного метода начисления амортизации (рассматриваем только такой метод) применяется порядок начисления амортизации, определенный настоящей статьей НК РФ. Сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества рассчитывается как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, установленной для данного объекта. Норма амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества определяется по формуле:

где K - норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости соответствующего объекта;
n - срок полезного использования данного объекта, выраженный в месяцах. (Ранее аналогичные нормы содержались в пп. 2 и 4 ст. 259 НК РФ, что необходимо знать для понимания разъяснений официальных органов в соответствующем периоде.)
Формулировка "определенный настоящей статьей" позволяет считать, что указанный порядок распространяется на все случаи исчисления амортизации основных средств линейным способом, в том числе после их модернизации. Следовательно, другие нормы НК РФ, в которых говорится о начислении модернизации, общий порядок ее исчисления не меняют.
Названный порядок предусматривает, что в расчете месячной суммы амортизации участвует такой показатель, как срок полезного использования, но при этом не упоминается, какой это срок, каким образом он определяется, а это предполагает возможность использования в формуле любого из сроков полезного использования, определяемого по правилам главы 25 НК РФ, если он может быть не один.
Кроме того, в рассматриваемой норме не определено, какая из возможных первоначальных стоимостей имеется в виду, которая (несмотря на кажущуюся однозначность данного понятия) тоже может принимать различные значения. Под восстановительной здесь понимается стоимость, сформированная в результате учитываемой для целей применения главы 25 НК РФ переоценки основных средств (абзацы 4, 5 п. 1 ст. 257 НК РФ). Такое же понимание восстановительной стоимости содержится и в п. 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, т.е. несмотря на то что в п. 26 данного ПБУ модернизация и реконструкция названы способами восстановления объекта основных средств, они порождают невосстановительную стоимость.

Изменение первоначальной стоимости ОС

В соответствии с п. 2 ст. 257 НК РФ расходы на модернизацию изменяют первоначальную стоимость (в п. 27 ПБУ 6/01 сказано "увеличивают"). Следовательно, стоимость, образовавшаяся в результате капитализации расходов на модернизацию, называется "измененная (увеличенная) первоначальная стоимость" (а не самостоятельная "новая" стоимость, не связанная с первоначальной). Это означает, что даже у полностью самортизированного основного средства сохраняется такая характеристика, как первоначальная стоимость, и, соответственно, может существовать измененная первоначальная стоимость.
Поскольку в ст. 259.1 не уточняется, какая именно первоначальная стоимость - первичная или измененная используется в формуле исчисления месячной суммы амортизации, то ею может быть любая из этих двух стоимостей.

Установление срока полезного использования ОС после модернизации

В п. 1 ст. 258 НК (во всех редакциях) установлено, что срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями данной статьи НК РФ и с учетом Классификации основных средств, утверждаемой Правительством РФ. Налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств после модернизации в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено указанное основное средство. Если в результате модернизации объекта основных средств срок его полезного использования не увеличился, при исчислении амортизации налогоплательщик учитывает оставшийся срок полезного использования. При этом необходимо обратить внимание на следующее:
- сочетаются однократность установления срока полезного использования и возможность увеличения его при соблюдении определенных ограничений;
- эта возможность не зависит от того, закончился ли первоначально установленный срок полезного использования, что предполагает допустимость увеличения и закончившегося срока полезного использования полностью самортизированного основного средства;
- для расчета амортизации применяется срок, оставшийся от первоначально установленного срока полезного использования.
В сочетании с тем, что в ст. 259.1 НК РФ отсутствует определение, какой из трех возможных сроков полезного использования применяется для исчисления месячной суммы амортизации: первоначальный; увеличенный первоначальный или оставшийся, выделенные обстоятельства подтверждают, что используемый в формуле показатель n на протяжении жизненного цикла основных средств может быть не постоянной, а переменной величиной, соответственно, может меняться и рассчитываемая на его основе норма амортизации;
- не указывается, от какой стоимости амортизированного основного средства - первоначальной, увеличенной первоначальной или какой-либо иной (например, остаточной, остаточной, увеличенной на стоимость модернизации, или только суммы модернизации) исчисляется амортизация с учетом увеличенного или оставшегося срока полезного использования, но в этом и нет необходимости, поскольку данный вопрос решен в ст. 259.1 НК РФ с учетом п. 2 ст. 257 НК РФ: это должна быть измененная (увеличенная) первоначальная стоимость.
На основе изложенного резюмируем, что единый для всех ситуаций порядок исчисления месячной суммы амортизации в виде приведенной формулы установлен в ст. 259.1 НК РФ. В соответствии с обобщенным наименованием показателей, входящих в данную формулу, оба ее множителя, согласно п. 2 ст. 257 и п. 1 ст. 258 НК РФ, могут принимать различные значения на протяжении жизненного цикла основного средства: первоначальная стоимость трансформируется в измененную первоначальную стоимость, срок полезного использования может стать либо увеличенным первоначальным или оставшимся до окончания первоначального, либо в некоторых случаях даже уменьшенным первоначальным.

Примечание. После улучшения основных средств амортизация всегда должна начисляться по единой формуле, приведенной в п. 2 ст. 259.1 НК РФ, применяемой с учетом норм ст. 257 и 258 НК РФ о возможности изменения обоих ее множителей: первоначальной стоимости и нормы амортизации.

Таким образом, можно сделать важный методологический вывод о том, что отсутствие в НК РФ конкретного указания на стоимость и/или срок, используемые для начисления амортизации в той или иной ситуации, не означает, что применительно к ней порядок налогообложения в целом или какой-либо из его обязательных элементов, перечисленных в ст. 17 НК РФ, не установлен, а следовательно, имеет место неустранимая неясность актов законодательства о налогах и сборах (п. 7 ст. 3 НК РФ), которая должна толковаться в пользу налогоплательщика. Если даже считать, что неясность есть, то она явно устранима, если применить общую норму, каковой является формула, содержащаяся в п. 2 ст. 259.1 НК РФ, - с подстановкой в нее соответствующих значений.

Примечание. Отсутствие в НК РФ специального регулирования конкретной ситуации свидетельствует о необходимости применения к ней соответствующей общей нормы, а не о неустранимой неясности НК РФ.

Рассмотрим общие выводы применительно к конкретным ситуациям.

1. Модернизированное ОС с неизменным сроком полезного использования

В отношении модернизированного основного средства, срок полезного использования которого не увеличен налогоплательщиком, применяется увеличенная первоначальная стоимость и оставшийся срок полезного использования.

Пример. При вводе в эксплуатацию основное средство было отнесено к 6-й амортизационной группе (имущество со сроком полезного использования свыше 10 лет до 15 лет включительно). Первоначальная стоимость, по которой основное средство принято к налоговому учету, - 1 000 ед., срок полезного использования, установленный при вводе в эксплуатацию, - 121 мес., "первичная" норма амортизации - 0,83% (1 / 121 x 100%), ежемесячная сумма амортизации - 8,3 ед. (1 000 ед. x 0,83% : 100%).
Через 4 года, когда остаточная стоимость составила 601,16 ед. (1 000 ед. - 8,3 ед. x 48 мес.), проведена модернизация стоимостью 350 ед.; решение об изменении срока полезного использования не принимается. Измененная первоначальная стоимость - 1 350 ед. (1 000 ед. + 350 ед.). Подлежащая списанию на расходы остаточная стоимость - 951,16 ед. (601,16 ед. + 350 ед.). Для исчисления амортизации применяется оставшийся срок полезного использования, равный 73 мес. (121 мес. - 48 мес.). Новая норма амортизации - 1,37% (1 / 73 x 100%). Ежемесячная сумма амортизации - 18,5 ед. (1 350 ед. x 1,37% : 100%). Подлежащая списанию остаточная стоимость будет списана за 52 мес. (951,16 ед. : 18,5 ед.), т.е. за срок менее оставшегося срока использования (73 мес.) и в целом менее первоначально установленного срока полезного использования ((48 мес. + 52 мес.) < 121 мес.).

В данном случае очевиден стимулирующий характер установленного законодателем порядка исчисления амортизации модернизированных основных средств, направленного на побуждение налогоплательщиков к обновлению основных фондов в форме их любого улучшения. Чем больше сумма дополнительных капитальных вложений в основное средство, тем быстрее она будет списана. В связи с этим представляется целесообразным высказать следующий методологический тезис.
Экономическое основание, которое согласно п. 3 ст. 3 НК РФ должен иметь устанавливаемый НК РФ порядок налогообложения, проявляется, в частности, в том, что этот порядок всегда имеет экономическую направленность, которая выражается в стимулировании или дестимулировании какой-либо модели экономического "поведения" хозяйствующих субъектов. Причем это имеет место и в тех случаях, когда речь не идет об установлении льгот, пониженных ставок или использовании других очевидных и явных способов и приемов. Поэтому выявление экономического смысла и направленности анализируемой нормы - это один из основных (при этом установленных в самом НК РФ) путей адекватного понимания воли законодателя, "проникновения" в ее сущность.
Отдельно следует остановиться на том, почему при определении ежемесячной суммы амортизации она исчислена не путем деления подлежащей списанию остаточной стоимости (951,16 ед.) на оставшийся срок полезного использования (73 мес.), в результате чего получилась бы значительно меньшая величина, относимая на расходы каждый месяц, - 13,0 ед. вместо 18,5 ед. (как это нередко предлагается и делается). В п. 1 ст. 258 НК РФ указано, что "при исчислении амортизации учитывается оставшийся срок полезного использования", но сам "порядок начисления амортизации", согласно которому определяется "сумма начисленной за один месяц амортизации", устанавливается не в ст. 258, а в ст. 259.1 НК РФ. Поэтому в ст. 258 НК РФ указано, какую величину надо помещать в показатель n приведенной в ст. 259.1 НК РФ формулы в той или иной ситуации.
Более того, при определении ежемесячной суммы амортизации путем деления подлежащей списанию на расходы остаточной стоимости на оставшийся срок полезного использования теряется стимулирующий характер установленного порядка: налогоплательщик, осуществивший модернизацию основных средств, будет продолжать амортизировать их столько же времени, сколько и тот, кто не тратился на улучшение, т.е. первый из них не получит никаких преимуществ.

Позиция официальных органов

Позиция Минфина России и Федеральной налоговой службы в отношении рассматриваемой ситуации наглядно (на числовых примерах) была сформулирована в середине 2000-х годов и с тех пор не изменилась (Письма Федеральной налоговой службы от 14.03.2005 N 02-1-07/23, Минфина России от 06.02.2007 N 03-03-06/4/10, от 11.01.2016 N 03-03-06/40).
Обоснованно исходя из того, что порядок исчисления месячной суммы амортизации при линейном способе установлен только в ст. 259.1 НК РФ, финансовый и налоговый органы сделали никак не вытекающий из этого вывод о том, что показатель n обозначает исключительно срок полезного использования, определенный при вводе основного средства в эксплуатацию. При этом норма п. 1 ст. 258 НК РФ об оставшемся сроке полезного использования не приводится, она упоминается лишь в ситуации, когда осуществляется модернизация полностью самортизированного основного средства (Письма Минфина России от 10.09.2009 N 03-03-06/2/167, от 18.11.2013 N 03-03-06/4/49459).
Следовательно, и норма амортизации, установленная при введении в эксплуатацию основного средства, остается одной и той же на протяжении всего его жизненного цикла и ни в каких ситуациях, в том числе после модернизации, не пересчитывается (если в формуле K = 1 / n x 100% величина n не меняется, то и показатель K тоже остается неизменным). Как указывается в приведенных Письмах ФНС России и Минфина России, при определении нормы амортизации налоговым законодательством не предусмотрено использования иных показателей, чем первоначально установленный срок полезного использования.
В результате применения неизменной нормы амортизации к увеличившейся благодаря модернизации первоначальной стоимости фактический срок полного списания стоимости объекта посредством амортизационных начислений может оказаться более длительным, чем первоначально установленный (в Письме ФНС России 2005 г. - это 50 мес. вместо 48, в Письме Минфина России 2007 г. - 43 мес. вместо 37). Такая возможность, как отмечено в двух Письмах, обусловлена тем, что согласно п. 2 ст. 259 НК РФ начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости такого объекта (т.е. не на дату истечения срока полезного использования) либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям.
Воспроизводится изложенная позиция (без числовых примеров) по данному вопросу и в Письме Минфина России от 11.01.2016 N 03-03-06/40, в котором указано, что если после модернизации объекта основных средств налогоплательщик не увеличил срок полезного использования, начисление амортизации следует продолжать, используя норму амортизации, которая была определена при введении этого основного средства в эксплуатацию, до полного погашения измененной первоначальной стоимости.

Наши выводы

В связи с приведенным пониманием официальных органов содержания показателя n в анализируемой формуле отметим следующее:
- оно не основано на определении данного показателя в самом тексте нормы, поскольку после слов "n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах" не указано "определенный на дату ввода в эксплуатацию данного объекта" или "в порядке, установленном п. 1 ст. 258 НК РФ" и т.п.;
- получается, что положение п. 1 ст. 258 НК РФ об использовании при начислении амортизации оставшегося срока полезного использования никогда не применяется, не имеет никаких налоговых последствий, тогда зачем же оно в нем сформулировано;
- в настоящее время Минфин России признает, что после модернизации в качестве значения показателя n может использоваться и увеличенный срок полезного использования, но это противоречит позиции о возможности использовать в качестве такого значения только первоначально установленный срок полезного использования, и тогда не понятно, почему измененный после модернизации срок полезного использования может применяться (о чем в НК РФ не сказано), а непосредственно названный в НК РФ оставшийся срок полезного использования для исчисления амортизации применять нельзя.

Судебная практика

Практически вся судебная практика по рассматриваемой проблеме сложилась в пользу налогоплательщиков. Из последних решений приведем два в целом типичных судебных акта. В Постановлении АС Поволжского округа от 22.01.2016 N Ф06-4506/2015 указано, что в п. 2 ст. 257 и п. 1 ст. 258 НК РФ установлен порядок определения амортизации с учетом изменившейся первоначальной стоимости объекта и оставшегося срока его использования и, как следствие, изменения нормы амортизации для модернизированных основных средств. Поскольку срок полезного использования основных средств в результате модернизации не увеличился, налогоплательщик был вправе начислять амортизацию исходя из остаточной стоимости основных средств, увеличенной на сумму затрат на модернизацию, и оставшегося срока полезного использования.
В Постановлении АС Западно-Сибирского округа от 01.09.2016 N А45-18480/2015 отмечено, что расчет налогового органа сделан без учета положений п. 1 ст. 258 НК РФ. Применение порядка расчета амортизации, предложенного налоговым органом, может привести к превышению предельного срока полезного использования для основных средств соответствующих амортизационных групп.
В связи с последним аргументом (к сожалению, редко используемым судами) отметим, что, хотя в п. 1 ст. 258 НК РФ говорится о невозможности именно налогоплательщиком принимать решение об увеличении срока полезного использования основных средств сверх предельного для соответствующей группы, трудно представить, что цель и смысл этой нормы состоит только в запрете оформлять документ о сроке полезного использования, превышающем предельный, а не в указании на принципиальную недопустимость такого превышения.
В некоторых случаях, не возражая против использования оставшегося срока полезного использования при расчете амортизации модернизированного основного средства, налоговый орган оспаривает стоимость, к которой применяется измененная норма амортизации. Так, в рассмотренном АС Волго-Вятского округа споре инспекция считала, что для установления ежемесячной суммы амортизации на норму амортизации должна умножаться не увеличенная первоначальная стоимость, как это следует из ст. 259.1 НК РФ, а остаточная на момент модернизации стоимость основного средства, увеличенная на сумму расходов по модернизации. Понятно, что при уменьшении величины одного из множителей и месячная сумма амортизации оказывалась ниже. Суд налоговый орган не поддержал (Постановление от 08.04.2015 N А79-4383/2014).
Таким образом, споры о применении формулы, приведенной в п. 2 ст. 259.1 НК РФ, после модернизации ведутся по двум аспектам: об исчислении нормы амортизации и о стоимости, к которой она применяется.
Отступление первое. Считается, что если в спорных ситуациях следовать позиции налоговых органов, то это консервативный вариант налоговой политики, позволяющий избежать штрафов и пеней. Из этого исходят и разработчики бухгалтерских программ, используя в качестве базового (типового), а иногда и вообще единственного варианта тот способ налогового учета, который соответствует позиции налоговых органов. В целом это правильно, если только не принимать во внимание то обстоятельство, что налоговый орган может и изменить свою позицию.

Пример. Не увеличив после модернизации основных средств срок их полезного использования, налогоплательщик начислял амортизацию исходя не из оставшегося, а первоначального срока полезного использования, т.е. действуя согласно рекомендациям Минфина России и ФНС России и известной по судебной практике позиции налоговых органов. В результате организация неизбежно, как было показано ранее, вынуждена была продолжать начислять амортизацию уже после окончания этого первоначально установленного срока полезного использования.

Проверяя налоговые периоды, в которых амортизация начислялась уже после окончания срока полезного использования, налоговый орган исключил суммы амортизации из состава расходов, утверждая при этом, что ее следовало начислять исходя из оставшегося, а не первоначально установленного срока полезного использования. В этом случае амортизация закончилась бы до проверяемых периодов, в которых по этой причине соответствующих расходов (в виде амортизации) быть не должно. Безусловно, суд с налоговым органом согласился, ибо судьи всегда считали, что в данной ситуации необходимо применять именно оставшийся срок полезного использования (Постановление АС Московского округа от 29.12.2014 N А40-60900/13).
Поскольку налоговый период, в котором закончился первоначально установленный срок полезного использования основного средства, истек тремя годами ранее года, в котором проводилась проверка, сохранить для налогового учета не учтенные в тот год расходы в виде амортизации весьма проблематично. Подать уточненную декларацию можно, но бессмысленно из-за нормы п. 7 ст. 78 НК РФ, а попытаться воспользоваться положением абзаца 3 п. 1 ст. 54 НК РФ можно только через суд, имея при этом в виду неоднозначность арбитражной практики по вопросу о применимости указанной нормы к событиям более чем 3-летней давности.

Модернизированное ОС с увеличенным сроком полезного использования

В отношении модернизированного основного средства, срок полезного использования которого увеличен налогоплательщиком, применяется увеличенная первоначальная стоимость и новый (увеличенный) срок полезного использования.

Пример. При вводе в эксплуатацию основное средство было отнесено к 6-й амортизационной группе (имущество со сроком полезного использования свыше 10 до 15 лет включительно). Первоначальная стоимость, по которой ОС принято к налоговому учету, - 1 000 ед., срок полезного использования, установленный при вводе в эксплуатацию, - 121 мес., "первичная" норма амортизации - 0,83% (1 / 121 x 100%), ежемесячная сумма амортизации - 8,3 ед. (1 000 ед. x 0,83% : 100%).
Через 4 года, когда остаточная стоимость составила 601,16 ед. (1 000 ед. - 8,3 ед. x 48 мес.), проведена модернизация стоимостью 350 ед. После завершения модернизации срок полезного использования увеличен на два года (24 мес.). Для исчисления амортизации применяется срок полезного использования, равный 145 мес. (121 мес. + 24 мес.). Новая норма амортизации - 0,69% (1 / 145 x 100%), ежемесячная сумма амортизации - 9,32 ед. (1 350 ед. x 0,69% : 100%). Подлежащая списанию остаточная стоимость будет списана за 102 мес. (951,16 ед. : 9,32 ед.), что вместе со сроком полезного использования до модернизации приведет к несколько большему сроку полезного использования, чем новый увеличенный: 48 мес. + 102 мес. = 150 мес. > 145 мес.

С экономической точки зрения полученный результат можно оценить как незаинтересованность государства в увеличении срока полезного использования ОС, даже модернизированных, поскольку это может замедлить обновление основных фондов. В этом также возможно усмотреть и причину запрета на увеличение срока полезного использования сверх предельного по амортизационной группе. В то же время именно увеличение срока полезного использования модернизированного ОС наиболее точно отражает экономический смысл модернизации как таковой, так как в большинстве случаев она имеет целью продление срока службы ОС. Поэтому в бухгалтерском учете, где факты хозяйственной жизни отражаются исходя из приоритета экономического содержания перед правовой формой, после модернизации ОС срок его полезного использования всегда должен увеличиваться, в том числе и тогда, когда в налоговом учете это делать запрещено.

Позиция официальных органов

Позиция Минфина России в отношении рассматриваемой ситуации долгое время состояла в том, что, несмотря на право налогоплательщика увеличивать срок полезного использования ОС в пределах установленных для соответствующей амортизационной группы сроков (п. 1 ст. 258 НК РФ), норма амортизации, определенная на дату ввода ОС в эксплуатацию исходя из первоначально определенного срока полезного использования, не должна меняться (Письмо от 10.07.2015 N 03-03-06/39775 и др.).
Таким образом, еще раз выходило, что в НК РФ существуют положения, не имеющие никаких налоговых последствий, и в этом состоял методологический недостаток позиции Минфина России, обусловленный устойчивым мнением о неизменности нормы амортизации при любых условиях.
Кроме того, эта позиция вела к налоговым рискам, ибо позволяла ежемесячно относить на расходы большую сумму амортизации, как если бы она рассчитывалась исходя из увеличенного срока полезного использования (при увеличении знаменателя "n" дроби 1/n амортизируемая стоимость умножалась бы на меньшую величину). Поскольку точка зрения Минфина России не сообщалась ФНС России и не доводилась последней до сведения налоговых органов, то они вполне могли с нею не согласиться.
Минфин России изменил свое мнение и в Письме от 25.10.2016 N 03-03-06/1/62131 указал, что, если срок полезного использования после проведения реконструкции, модернизации или технического перевооружения был увеличен, организация вправе начислять амортизацию по новой норме, рассчитанной исходя из нового срока полезного использования ОС.

не увеличен налогоплательщиком

В отношении полностью самортизированного модернизированного ОС, срок полезного использования которого не увеличен налогоплательщиком, применяется увеличенная первоначальная стоимость и прежний срок полезного использования.

Судебная практика

Рассматривая проблему начисления амортизации после модернизации полностью самортизированного ОС, т.е. срок полезного использования которого закончен, прежде напомним, что к спорной ситуации, которая не регулируется положениями НК РФ, необходимо применять общую правовую норму, а именно формулу, содержащуюся в п. 2 ст. 259.1 НК РФ, с включением в нее соответствующих значений.
В соответствии с именно этим утверждением и надо воспринимать встречающиеся в арбитражной практике заявления судов о том, что в НК РФ не урегулирован вопрос об отнесении на расходы затрат в ситуации, когда срок полезного использования ОС истек, но налогоплательщик тем не менее произвел его реконструкцию (модернизацию) (Постановление АС Волго-Вятского округа от 08.04.2015 N А79-4383/2014).
Ситуация, когда после модернизации ОС с закончившимся сроком полезного использования налогоплательщик его не увеличивает, достаточно редкая, но возможная. Основным препятствием для увеличения срока полезного использования может быть установление при вводе в эксплуатацию о ОС предельного для соответствующей амортизационной группы срока полезного использования.
Однако и при отсутствии такого препятствия у организации могут иметься причины не увеличивать закончившийся срок полезного использования модернизированного ОС. Зная, что в случае неизменности срока полезного использования после модернизации суды поддерживают порядок начисления амортизации исходя из оставшегося срока полезного использования, налогоплательщик иногда надеется на поддержку этими же судами операции по единовременному списанию расходов на модернизацию ОС, оставшийся срок полезного использования которого равен нулю.
Тем не менее надежды эти напрасные: в Постановлении от 28.03.2013 N А40-7640/09-115-26 ФАС Московского округа указал, что списать единовременно капитальные затраты нельзя в соответствии с п. 5 ст. 270 НК РФ, поскольку в результате реконструкции ОС оно остается таковым, начисление амортизации по прежней ее норме до полного погашения измененной первоначальной стоимости не противоречит положениям главы 25 НК РФ и соответствует разъяснениям Минфина России.

Позиция официальных органов

В настоящее время Минфин России также считает, что при осуществлении реконструкции ОС, остаточная стоимость которого равна нулю, стоимость произведенной реконструкции будет амортизироваться по тем нормам, которые предусмотрены для данной категории ОС, при введении этого ОС в эксплуатацию (Письмо от 07.10.2016 N 03-03-06/1/58661). И в случае, если налогоплательщик не увеличил срок полезного использования (не важно, по каким причинам), эта позиция представляется обоснованной, ибо просто отсутствует какой-либо иной срок полезного использования, на основании которого можно было бы исчислить иную норму амортизации.

Пример. Сохраним условия предыдущего примера, но отметим, что модернизация проводится не ранее чем через 10 лет, т.е. в отношении полностью самортизированного ОС. Тогда ежемесячная сумма амортизации составит 11,2 ед. ((1 000 ед. + 350 ед.) x 0,83% : 100%), в результате чего стоимость модернизации в размере 350 ед. будет списана на расходы за 31 мес. (350 ед. : 11,2 ед.).

Полностью самортизированное модернизированное ОС, срок полезного использования которого увеличен налогоплательщиком

В отношении полностью самортизированного модернизированного ОС, срок полезного использования которого увеличен налогоплательщиком, применяется увеличенная первоначальная стоимость и увеличенный срок полезного использования.
Изначально следует отметить, что описываемая позиция не выгодна налогоплательщикам, но она основана на положениях НК РФ в соответствии с принятым их пониманием, а при анализе правовых норм объективность и последовательность - прежде всего.
Во-первых, оттого что первоначально установленный срок полезного использования закончился, в качестве характеристики ОС он никуда не исчез. Поэтому согласно терминологии НК РФ (п. 1 ст. 258) иметь в виду можно только увеличенный, но никак не новый срок полезного использования, устанавливаемый безотносительно прежнего, закончившегося. Значит, увеличивать срок полезного использования полностью самортизированного средства надлежит только по общему правилу, т.е. лишь в пределах сроков, установленных для соответствующей амортизационной группы.
Во-вторых, для исчисления нормы амортизации применяется не показатель увеличения срока полезного использования, а весь увеличенный срок полезного использования.

Пример. Сохраним условия первого примера, но укажем, что модернизация проводится не ранее чем через 10 лет (в отношении средства, срок полезного использования которого закончился). Таким образом, стоимость модернизации в размере 350 ед. при норме амортизации 0,69% и ежемесячной сумме амортизации 9,32 ед. будет списана на расходы за 38 мес. (350 ед. : 9,32 ед.).

Такой подход, при котором уменьшается норма амортизации, налогоплательщиков не устраивает, и они стараются обосновать правомерность расчета (увеличения) нормы амортизации исходя из вновь установленного срока полезного использования, а именно только из величины, на которую увеличился первоначальный срок (Постановления АС Северо-Кавказского округа от 09.08.2016 N А32-35378/2015, АС Восточно-Сибирского округа от 17.06.2016 N А19-10686/2015, АС Московского округа от 13.05.2015 N А40-127013/14, в передаче которого на пересмотр отказано Определением ВС РФ от 11.09.2015 N 305-КГ15-10399).
С учетом указанных судебных актов норма амортизации увеличится с 0,69 до 4,17% (1: 24 x 100%), ежемесячная сумма амортизации - с 9,32 до 56,3 ед. (1 350 ед. x 4,17% : 100%), а срок списания суммы расходов на модернизацию сократится с 38 до 6 мес.

Позиция официальных органов

В данном случае Минфин России и налоговые органы занимают промежуточную позицию: исходя из неизменности первоначально определенной нормы амортизации они, с одной стороны, не согласны с предлагаемым налогоплательщиком ее увеличением, но, с другой, и не требуют ее уменьшения, как это имеет место в нашей позиции. По их логике ежемесячная сумма амортизации, если исходить из первоначальной нормы амортизации 0,83%, должна составлять 11,2 ед., что позволит списать расходы на модернизацию за 31 мес. (против 38 мес. - при нашем подходе и 6 мес. - у налогоплательщика).
Как видим, позиция Минфина России и налоговых органов экономически индифферентна по отношению к тому, увеличен или нет срок полезного использования объекта ОС после модернизации, - в обоих случаях стоимость модернизации списывается на расходы за один и тот же промежуток времени.
Если считать, что нормы НК РФ должны стимулировать модернизацию любых ОС (как не полностью, так и полностью самортизированных), то наиболее соответствующей этой цели является поддерживаемая судами позиция налогоплательщиков, а наименее - наша позиция. Однако если предположить, что с помощью правовых норм НК РФ законодатель хотел сделать более выгодной для налогоплательщиков замену устаревшего оборудования, а не его улучшение в какой-либо форме, т.е. сделать последнее как раз невыгодным, то тогда следует обратный вывод: наиболее соответствующей этому желанию законодателя будет наша позиция, а наименее - налогоплательщика.
На практике рассмотренная ситуация нередко возникала в отношении объектов ОС, относившихся к так называемой 11-й амортизационной группе. В эту группу, напомним, по состоянию на 1 января 2002 г. включались амортизируемые ОС, фактический срок использования которых (срок фактической амортизации) на указанную дату был больше, чем срок полезного использования, который был бы установлен для них в соответствии с требованиями ст. 258 НК РФ; минимальный срок полезного использования для этой группы составлял 7 лет (п. 1 ст. 322 НК РФ в ред., действовавшей до 2009 г.), но фактически большинство налогоплательщиков использовали его также в качестве максимального, в результате чего он закончился относительно этих ОС в 2008 г.

Наши выводы

По нашему мнению, при установлении дополнительного срока полезного использования таких ОС после проведения их модернизации следует ориентироваться на сроки, определенные для той амортизационной группы, в которую они попадают на дату завершения модернизации (условно говоря, на дату ввода в эксплуатацию после модернизации). Однако специфика ситуации состоит в том, что в этой новой группе срок может быть меньшим, чем был первоначально установленный срок полезного использования в 7 лет (84 мес.). При соблюдении единого методологического подхода данное обстоятельство не должно бы влиять на оценку получившегося результата.
Понятно, что на практике участники налоговых правоотношений зачастую руководствуются не принципами, а интересами. В ситуации, когда срок в соответствующей амортизационной группе составляет менее 84 мес., который и выбирает налогоплательщик, налоговые органы требуют применять при исчислении нормы амортизации первоначально установленный срок полезного использования в 84 мес. Если же нижняя граница срока в соответствующей амортизационной группе равняется более 84 мес., то тогда налогоплательщик "вспоминает" про отстаиваемый официальными органами принцип неизменности нормы амортизации и выбирает срок в 84 мес., но налоговый орган в свою очередь "забывает" о данном принципе, настаивая на применении сроков, установленных для амортизационной группы.

Судебная практика

В обоих случаях суды поддерживают налогоплательщиков (соответственно Постановления АС Поволжского округа от 08.02.2016 N Ф06-5004/2015, АС Северо-Кавказского округа от 05.05.2016 N А32-6071/2015, в передаче которого на пересмотр отказано Определением ВС РФ от 18.08.2016 N 308-КГ16-9688).
Напомним, что в подобных ситуациях, когда по явно методологическому вопросу имеется противоположная арбитражная практика и отсутствуют разъяснения ФНС России, налоговый орган должен направить проект акта камеральной или выездной проверки на согласование в вышестоящую налоговую инстанцию для выработки единой позиции (п.п. 1, 5 п. 6, п. 14 Порядка организации деятельности налоговых органов по вопросам формирования единой методологической позиции в области налогообложения юридических лиц, утвержденного Приказом ФНС России от 17.10.2013 N ММВ-7-3/449@). Во многих случаях обращение к этому Приказу, с помощью которого обеспечивается предсказуемость поведения налоговых органов, а значит, и прогнозирование налоговых рисков, является действенным средством налогоплательщика в споре с налоговым органом.
Отступление второе. Как отмечалось, споры о порядке начисления амортизации идут не только относительно сроков полезного использования, применяемых для исчисления нормы амортизации, но и в отношении стоимости модернизированного ОС, к которой эта норма амортизации применяется. Так, в уже приводившемся примере спора (Постановление АС Московского округа N А40-60900/13) налоговый орган обвинял общество и в неправомерном завышении суммы модернизации ОС, срок полезного использования которых на дату ввода в эксплуатацию после модернизации истек. Произошло это, по мнению инспекторов, из-за того, что ежемесячная сумма амортизации исчислялась исходя не из стоимости модернизации, а из суммы первоначальной стоимости и стоимости модернизации. При этом по вопросу о неизменности нормы амортизации, установленной при вводе ОС в эксплуатацию, спора не было.
Если основываться на нашем сквозном примере, то согласно логике налогоплательщика, полностью соответствующей порядку определения первого множителя из формулы п. 2 ст. 259.1 НК РФ, для определения ежемесячной суммы амортизации норма амортизации 0,83% должна применяться к величине в 1 350 ед., а по непонятной логике налогового органа - только к расходам на модернизацию в размере 350 ед. В первом случае сумма ежемесячной амортизации составит 11,2 ед. со списанием в состав расходов затрат на модернизацию за 31 мес. (350 ед. : 11,2 ед.), а во втором - 2,9 ед. (350 x 0,83% : 100%) и 121 мес. (350 ед. : 2,9 ед.) соответственно.
Суд занял сторону налогового органа, методологической основой чего является мнение о том, что при отсутствии специального регулирования рассматриваемой ситуации в НК РФ в нем вообще нет какой-либо нормы, подлежащей применению в данном случае. Такая позиция позволяет считать себя ничем (в том числе общими применимыми нормами НК РФ) не связанным при принятии решений. При этом непонятным и не подтверждаемым цифрами выглядит аргумент налогового органа и суда о том, что использованный налогоплательщиком порядок определения первоначальной стоимости после модернизации, по сути, приводит к повторному списанию ранее учтенных затрат (амортизации), так как при любом порядке расчета ежемесячной суммы амортизации на расходы не может быть списана сумма, превышающая стоимость модернизации, а то, за какой срок это происходит, на общую величину признаваемых расходов никак не влияет.

Амортизация модернизированного ОС первоначальной стоимостью не более 100 тыс. руб., списанной единовременно
на расходы при вводе в эксплуатацию

Соглашаясь с мнением Минфина России о том, что вопрос о списании расходов на модернизацию через амортизацию возникает в случае, если сумма списанной первоначальной стоимости и затрат на модернизацию превышает 100 тыс. руб. (Письмо от 07.02.2017 N 03-03-06/1/7342), отметим следующее. Данное мнение более, чем предыдущие, соответствует содержащейся в п. 2 ст. 257 и п. 2 ст. 259.1 НК РФ идее о том, что, будучи списанной на расходы (неважно через амортизацию или единовременно), первоначальная стоимость как неотъемлемая характеристика ОС не исчезает и поэтому после проведения модернизации образуется не самостоятельная новая, а измененная первоначальная стоимость. Следовательно, способ списания соответствующей суммы увеличения (через амортизацию или единовременно) должен определяться согласно общему порядку в зависимости от величины (более или не более 100 тыс. руб.) измененной первоначальной стоимости.
Таким образом, два прежних подхода Минфина России к вопросу о порядке списания стоимости модернизации (всегда единовременно или в зависимости от соотношения размера расходов на модернизацию со стоимостным критерием признания объекта амортизируемым имуществом (Письма от 25.03.2010 N 03-03-06/1/173 и от 14.04.2005 N 03-01-20/2-56 соответственно)) представляются менее соответствующими логике и нормам НК РФ, их соотношению.
Вместе с тем в Письмах 2017 и 2005 гг., согласно которым может стать возможным неединовременное списание на расходы суммы затрат на модернизацию ОС, первоначальная стоимость которых ниже критерия отнесения их к амортизируемому имуществу, не говорится о порядке определения срока полезного использования, а без него нельзя исчислить норму амортизации. Очевидно, в качестве первоначального срока полезного использования должен применяться (выбираться из соответствующего диапазона) срок в той амортизационной группе, к которой было бы отнесено ОС, если бы его первоначальная стоимость превышала 100 тыс. руб. Далее расчет должен осуществляться так, как это показано в приведенных последних двух примерах, в зависимости от того, когда производится модернизация - до или после истечения выбранного срока полезного использования, остался ли он прежним или увеличился.

Под модернизацией основных средств в 1С 8.3 понимается изменение их первоначальных свойств. Как правило, имеет смысл модернизировать в лучшую сторону. Например, добавить дополнительный функционал или точность обработки.

Соответственно, для этого необходимо закупить нужное дополнительное оборудование и произвести работы по его установке. Работы можно производить своими силами, а можно сторонними. В данной статье рассмотрим вариант, когда работы выполняет другая организация, так как это более полно раскроет тему.

Для примера модернизируем деревообрабатывающий станок из демонстрационной базы данных 1С Бухгалтерия 8.3. А именно, заменим у него двигатель.

Поступление объекта ОС для модернизации

Сначала нужно оформить покупку этого двигателя. Поступление оформляется обычным , только вид операции нужно выбрать «Объект строительства»:

Заполняем необходимые реквизиты:

• Организацию;
• Контрагента;
• Договор;
• В табличной части 1С выбираем объект строительства. По умолчанию (по крайней мере, в моей базе данных) в разделе «Справочники» справочник «Объекты строительства» отсутствует. Его нужно добавить в выбранные команды. Заходим в меню «Справочники» и нажимаем кнопку настроек:

В выпадающем списке нажимаем настройку навигации.

Откроется окно с двумя панелями. В левой находим справочник «Объекты строительства» и переносим его в правую панель:

Получите 267 видеоуроков по 1С бесплатно:

Теперь можно внести в справочник наш двигатель. Назовем его «Двигатель БМ-500».

Если модернизация основных средств проводится нечасто, можно поступить проще.

В табличной части вновь созданного документа поступления объекта строительства нажимаем кнопку «Добавить». Добавится новая строка документа. В столбце «Объект строительства» выбираем «Показать все»:

Откроется справочник «Объекты строительства», там заносим новый объект и выбираем в документ.

• Теперь добавим на вкладке «Услуги» услугу по установке двигателя. Здесь никаких хитростей нет, услуга выбирается из справочника «Номенклатура», указывается количество и стоимость. Единственный момент – это счет затрат. По умолчанию он встает 26. Я же хочу, чтобы услуга была включена в стоимость модернизации. Поэтому я поменял вручную счет затрат на 08.03.

Проводим документ. Должны сформироваться следующие проводки:

Стоимость двигателя и услуги по его установке собирается на счете 08.03.

Модернизация основного средства в 1С

Модернизация производится документом «Модернизация ОС». Попасть в список документов модернизации можно через меню «ОС и НМА».

И в бухгалтерском (п. 27 ПБУ 6/01), и в налоговом учете (п. 2 ст. 257 НК РФ) затраты на реконструкцию и модернизацию объекта основных средств после их окончания увеличивают первоначальную стоимость объекта, если в результате модернизации (реконструкции) произошло улучшение нормативных показателей функционирования объекта.

Основным отличием модернизации (реконструкции) от ремонта, в том числе и капитального, заключается в том, что расходы на проведение ремонта объектов основных средств включаются в состав расходов по обычным видам деятельности, а расходы на модернизацию (реконструкцию) объектов основных средств учитываются в составе капитальных вложений с последующим отнесением на увеличение балансовой стоимости объекта. Кроме того, основной целью ремонта является устранение выявленных неисправностей, замена изношенных (неисправных) деталей (конструкций

Пунктом 2 ст. 257 определено, что целью проведения модернизации (реконструкции) должно являться улучшение первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.).

Аналогичного подхода к классификации произведенных затрат придерживается Минфин России в своих письмах от 01.04.2005 № 03-03-01-04/2/54 и от 27.05.2005 № 03-03-01-04/4/67.

В 2005 году Минфин России неоднократно высказывал свою позицию, согласно которой к расходам на ремонт основных средств, учитываемым в порядке, установленном ст. 260 НК РФ, относятся расходы по замене вышедших из строя элементов компьютерной техники. Но при этом замена отдельных элементов компьютерной техники по причине морального износа квалифицируется как модернизация и увеличивает первоначальную стоимость основного средства в порядке, установленном п. 2 ст. 257 НК РФ (Письмо Минфина России от 30.03.2005 г. № 03-03-01-04/1/140).

Если в процессе реконструкции производится демонтаж старого оборудования, подлежащего замене, то расходы на демонтаж квалифицируются как внереализационные расходы на основании пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ и не увеличивают первоначальную стоимость новых основных средств (Письмо Минфина России от 23.06.2005 № 03-03-04/1/29).

Например, ООО «Фрегат» в январе 2006 года завершило реконструкцию здания механических мастерских и модернизацию производственного оборудования, проводившиеся в течение 4 месяцев. По данным бухгалтерского и налогового учетов первоначальная стоимость здания мастерских составляет 1 350 000 руб., оборудования – 420 000 руб. До начала реконструкции здания мастерских амортизация начислялась в течение 36 месяцев, до начала модернизации оборудования – в течение 20 месяцев. Затраты на реконструкцию здания мастерских составили 280 000 руб., на модернизацию оборудования – 95 000 руб. Срок полезного использования, установленный в бухгалтерском и налоговом учетах для здания склада составляет 480 месяцев, оборудования – 96 месяцев. Амортизация начисляется линейным методом.

1. В январе 2006 года в бухгалтерском учете ООО «Фрегат» реконструкцию здания мастерских отразило следующими бухгалтерскими проводками:

2. Модернизация оборудования в бухгалтерском учете отражена следующими проводками:

3. Начислена амортизация по зданию склада мастерских

4. Начислена амортизация по оборудованию

5. В феврале 2006 года начисление амортизации по зданию мастерских отражено следующими бухгалтерскими записями

6. П. 1.1. ст. 259 НК РФ установлено, что организация может включить в расходы отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% от суммы расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств.

В целях налогообложения прибыли с февраля 2006 года ежемесячная сумма амортизации по зданию склада составляет 3 396 руб. (1 350 000 руб.+280 000 руб.)/480 мес., по оборудованию составляет 5 266 руб. (420 000 руб.+95 000 руб.– 95 000 руб.*10%)/96 мес.

Таким образом, с февраля 2006 года ежемесячно бухгалтерией ООО «Фрегат» в бухгалтерском учете признается расход в виде амортизации по реконструированному зданию мастерских в сумме 3 672 руб., а в налоговом учете – 3 396 руб. То есть возникает вычитаемая временная разница в сумме 276 руб. и отложенный налоговый актив в сумме 66 руб. (276 руб.*24%)

7. Начислена амортизация по оборудованию

8. По модернизированному оборудованию в бухгалтерском учете с февраля 2006 года ежемесячно признается расход в сумме амортизации 4 375 руб., а в налоговом учете – в сумме 14 766 руб. (5 266 руб.+95 000 руб.*10%), с марта 2006 года – в сумме 5 266 руб.

Таким образом, в феврале 2006 года возникает налогооблагаемая временная разница в сумме 9 141 руб. (14 766 руб. – 5 625 руб.) и отложенное налоговое обязательство. С марта 206 года по декабрь 2007 года образовавшаяся временная разница уменьшается ежемесячно на 359 руб., а в январе 2008 года погашается оставшаяся сумма 1 243 руб. ((14 766 руб. – 5 625 руб.) – 359 руб. *22 мес. (с марта 2006 года по декабрь 2007 года). Также в январе 2008 года возникает временная разница в сумме 884 руб. (1 283 руб. – 359 руб.), а в последующие месяцы возникают вычитаемые временные разницы в сумме 359 руб., которые погашаются начиная с месяца, с которого прекращается начисление амортизации по оборудованию в бухгалтерском учете

9. С марта 2006 года по декабрь 2007 года в бухгалтерском учете ООО «Фрегат» отражает следующие бухгалтерские записи:

10. Отражен отложенный налоговый актив

11. Начислена амортизация по оборудованию

12. Уменьшено отложенное налоговое обязательство

14. Отражен отложенный налоговый актив

15. Начислена амортизация по оборудованию

16. Погашено отложенное налоговое обязательство

17. Отражен отложенный налоговый актив

Согласно п. 5 ст. 259 НК РФ при нелинейном методе ежемесячная сумма амортизации определяется как произведение остаточной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, которая рассчитывается по следующей формуле:

К=2/n * 100%, где

К – норма амортизации;

n – срок полезного использования амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

Порядок начисления амортизации изменяется со следующего месяца, после того, как остаточная стоимость объекта основных средств достигла 20% от первоначальной стоимости. Списание происходит следующим образом:

1. Эта остаточная стоимость фиксируется как базовая стоимость.

2. Базовая стоимость списывается ежемесячно в доле, определяемой по формуле:

W=1/nост. * 100%, где

W – доля, в соответствии с которой должна списываться базовая стоимость;

nост. – количество месяцев, оставшихся до окончания срока полезного использования.

Если модернизация (достройка, реконструкция) происходит после того, как остаточная стоимость актива достигла 20 % от первоначальной, то, по мнению Минфина России (письмо Минфина России т 13.02.2006 г. №03-03-04/1/108), величину W пересчитывать не надо. В таком случае базовая стоимость была зафиксирована ранее и потому затраты на капвложения изменяют только остаточную стоимость.

Но существует и другая точка зрения. Дело в том, что методика списания затрат на модернизацию НК РФ не предусмотрена, зато способ списания базовой стоимости прописан достаточно ясно – ее следует погасить до конца срока полезного использования основного средства (п. 5 ст. 259 НК РФ). Но чтобы объект был полностью самортизирован до конца срока полезного использования, необходимо пересчитать и долю, в которой списывается базовая стоимость:

W=1/nм *100%, где

nм – количество месяцев, оставшихся до конца срока полезного использования после модернизации.

В таком случае стоимость объекта будет погашена в том месяце, когда истечет срок полезного использования, что и предусмотрено п. 5 ст. 259 НК РФ.

Сравним первый и второй способы.

Например, у ЗАО «Климат» имеется печи для выплавки стекла стоимостью 3 000 000 руб. Учетной политикой предусмотрено начисление амортизации нелинейным методом. В феврале 2006 года определена базовая стоимость в размере 594 250 руб., оставшийся срок полезного использования составил 33 месяца.

Доля, в которой базовая стоимость будет ежемесячно списываться начиная с 1 марта 2006 года, составляет 3,03 процента (1/33 мес. *100%).

15 сентября 2006 года проведена модернизация печи для выплавки стекла. Затраты по модернизации составили 300 000 руб. К моменту модернизации печь амортизировали исходя из базовой стоимости 19 месяцев (с марта 2006 года по сентябрь 2007 года). Остаточная стоимость печи составила 252 140,28 руб. (594 250 руб. – 594 250 руб. *3,03%*19 мес.).После модернизации печь должна быть самортизирована за 14 месяцев (33 мес. – 19 мес.). Организация не стала списывать единовременно 10% от затрат на модернизацию.

Бухгалтерией ЗАО «Климат» была увеличена стоимость печи на затраты по ее модернизации. В результате новая остаточная стоимость объекта составила 552 140,28 руб. (252 140,28 руб.+300 000 руб.).

По первому способу:

Начиная с октября 2007 года амортизация будет составлять 16 729,85 руб. (552 140,28 руб.*3,03%). Амортизацию по печи надо начислять еще 33 месяца (552 140,28 руб./16 729,85 руб.) Таким образом, срок полезного использования печи увеличится на 19 месяцев (33 мес. – 14 мес.).

По второму способу:

Бухгалтерией ЗАО «Климат» после модернизации была пересчитана остаточная стоимость и доля, в которой ее нужно ежемесячно амортизировать (W). Новая доля составляет 7,14 % (1/14 мес.*100%). Сумма ежемесячных амортизационных отчислений равна 39 422,82 руб. (552 140,28 руб*7,14%). В данном случае срок списания после модернизации будет составлять 14 месяцев.

На сегодняшний день профессиональная деятельность бухгалтера требует компьютерных навыков и знания программного обеспечения 1С Предприятие. Мало того, вся деятельность предприятия зависит от наличия информационно-технологических средств – компьютерной техники. Рассмотрим какой проводкой отразить в бухгалтерском учёте работы связанные с модернизацией компьютера.

Ремонт компьютера: виды и в чем отличие

Одной из важнейших задач бухгалтера является грамотность оформления учетных операций, связанных с ремонтом и модернизацией компьютерной техники. Прежде чем приступить к отображению ремонтных операций компьютерной техники нужно учитывать ряд факторов:

1. Разновидность ремонта: текущий или капитальный (модернизация);
2. Ремонтные работы осуществляются средствами самой организации или же посредством услуг специализированных фирм.

Данные моменты в учете очень важны, поскольку порядок отображения этих операций в налоговом учете и в бух.учете кардинально отличаются. Помочь в решении этого вопроса может правильно поставленная цель проведения ремонта:

• Устранение появившихся неисправностей, которые затрудняют или вообще делают невозможным дальнейшее эксплуатирование данного основного средства;
• Улучшение характеристик и изменение назначения данного основного средства.

То есть, если присущий физический износ детали – поломка компьютерного элемента, то это будет считаться текущим ремонтом компьютера. Если же компьютерная деталь меняется по причине морального износа, то это будет являться его модернизацией.

К модернизации данного внеоборотного актива можно отнести такие виды работ:

Получите 267 видеоуроков по 1С бесплатно:

1. Увеличили объем оперативной памяти или жесткого диска;
2. Замена на более быстрый и мощный процессор;
3. Замена материнской платы и видеокарты на более быстродействующую;
4. Замена монитора на модель, которая имеет большую диагональ.

Какой проводкой отразить в бухгалтерском учёте работы связанные с модернизацией компьютера

Первое, на что нужно обратить внимание – работы по текущему ремонту компьютера списываются на затраты текущего периода и никак не влияют на его первоначальную стоимость. Проведение же модернизационных работ способствуют увеличению первоначальной стоимости данного актива.

Обратите внимание! Оценка модернизационных затрат в налоговом учете может отличаться от данных бухгалтерского учета.

Наличие данного «разрыва» связано с разными правилами формирования первоначальной стоимости. К примеру, в бухгалтерском учете первоначальная стоимость формируется с учетом суммовых разниц, а в налоговом учете они входят в состав внереализационных доходов и расходов.

При проведении модернизационных работ компьютерной техники можно также увеличивать срок ее полезного использования. Данное условие не является обязательным.

Проводки по модернизации компьютера

И.Н. Соколова,
начальник методического отдела ЗАО "BKR-Интерком-Аудит",

А.Л. Ильина,
консультант по налогам и сборам ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"

1. Понятия "модернизация" и "реконструкция"

Правила формирования в бухгалтерском учете организации информации об основных средствах установлены Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, а также Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания N 91н).

Как известно, ремонт, модернизация и реконструкция являются способами восстановления основных средств. Однако если при осуществлении любого вида ремонта (текущего, среднего, капитального) технико-экономические показатели объекта не меняются, то проведение работ по модернизации и реконструкции приводит к повышению первоначально принятых показателей функционирования объекта основных средств. Очевидно, что имеет различия и учет расходов на ремонт и на модернизацию.

Расходы на ремонт объекта основных средств не приводят к изменению его первоначальной стоимости, а расходы на модернизацию или реконструкцию объекта основных средств и в бухгалтерском (п. 27 ПБУ 6/01), и в налоговом учете [ст. 257 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ)] относятся на увеличение первоначальной стоимости этого объекта, если в результате реконструкции или модернизации произошло улучшение его нормативных показателей функционирования.

Так как порядок учета расходов на ремонт и на модернизацию объекта основных средств различен, особое значение для отражения операций в бухгалтерском и налоговом учете имеет квалификация произведенных расходов. Но часто бухгалтеру трудно определить, к какому виду расходов (ремонту или модернизации) относятся расходы, связанные с восстановлением объекта основных средств, в связи с тем что в бухгалтерском и налоговом законодательстве не определено, какие затраты являются расходами на ремонт.

По нашему мнению, для правильной квалификации расходов на модернизацию и реконструкцию организациям следует руководствоваться Сводом правил "Правила обследования несущих строительных конструкций зданий и сооружений", утвержденным постановлением Госстроя России от 21.08.2003 N 153, где установлено следующее:

Реконструкция здания - это комплекс строительных работ и организационно-технических мероприятий, связанных с изменением основных технико-экономических показателей (нагрузок, планировки помещений, строительного объема и общей площади здания, инженерной оснащенности) с целью изменения условий эксплуатации, максимального восполнения утраты от имевшего место физического и морального износа, достижения новых целей эксплуатации здания;

Модернизация здания - это частный случай реконструкции, предусматривающий изменение и обновление объемно-планировочного и архитектурного решений существующего здания старой постройки и его морально устаревшего инженерного оборудования в соответствии с требованиями, предъявляемыми к эстетике условий проживания и эксплуатационным параметрам жилых домов и производственных зданий.

Кроме того, определение понятия "реконструкция" дано в ст. 1 Градостроительного кодекса Российской Федерации от 29.12.2004 N 190-ФЗ: реконструкция - это изменение параметров объектов капитального строительства, их частей (высоты, количества этажей, площади, показателей производственной мощности, объема) и качества инженерно-технического обеспечения.

В целях налогообложения прибыли к работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

Реконструкцией считается переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

Техническое перевооружение включает комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным (п. 2 ст. 257 НК РФ).

Обращаем внимание читателей журнала на то, что для отнесения проведенных работ к ремонту или модернизации бухгалтеру необходимо тщательно проанализировать оформление произведенных организацией работ (заключенный договор подряда, акты о приемке выполненных работ), чтобы на основании этих документов можно было доказать, что именно проведено - ремонт или модернизация объектов основных средств.

2. Документальное оформление операции по модернизации объекта основных средств

Так же как и любая другая хозяйственная операция, осуществляемая субъектом хозяйственной деятельности, модернизация объекта основных средств должна оформляться соответствующими первичными документами.

Для проведения модернизации объекта основных средств в организации должен быть издан приказ, в котором следует указать причины модернизации, сроки ее проведения, а также Ф.И.О. лиц, ответственных за проведение модернизации. Данный документ необходим и в целях налогового учета для обоснования экономической целесообразности данных расходов согласно ст. 252 НК РФ. Кроме того, из п. 3 ст. 256 НК РФ можно сделать вывод, что решение по переводу основного средства на модернизацию на длительный срок (более 12 месяцев) принимается именно руководителем организации.

Перед проведением работ по модернизации объекта основных средств в организации создается комиссия, которая производит осмотр объекта основных средств, требующего модернизации, составляет график проведения работ и утверждает сметно-техническую документацию.

Отметим, что провести работы по модернизации объекта основных средств организация может самостоятельно (хозяйственным способом) или с привлечением подрядчика - специализированной организации. Если модернизация объекта основных средств выполняется силами сторонней организации, должен быть заключен договор на проведение работ.

Отметим, что федеральным органом государственной власти не утверждена унифицированная форма для передачи основного средства на модернизацию. Поэтому, если модернизация производится собственным подразделением организации, можно воспользоваться унифицированной формой N ОС-2 "Накладная на внутреннее перемещение объектов основных средств"*1. Если же основное средство модернизируется сторонней организацией, то передача основного средства подрядчику должна оформляться актом приема-передачи, составляемым по форме N ОС-1.
_____
*1 Здесь и далее ссылка на унифицированные формы, утвержденные постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7.

Для оформления и учета приема-сдачи объектов основных средств после модернизации составляется акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств по форме N ОС-3, который подписывается членами приемочной комиссии или лицом, уполномоченным на приемку объектов основных средств, а также представителем организации (структурного подразделения), проводившей модернизацию, утверждается руководителем организации или уполномоченным им лицом и сдается в бухгалтерию. Если модернизация объекта основных средств выполняется сторонней организацией, то данный акт составляется в двух экземплярах: первый остается у организации-заказчика, второй передается организации, проводившей модернизацию.

Сведения о реконструкции или модернизации вносятся в инвентарную карточку учета объекта основных средств (форма N ОС-6).

3. Особенности учета расходов на модернизацию основных средств

В соответствии с п. 3 ст. 256 НК РФ из состава амортизируемого имущества исключаются основные средства, находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.

Если объект основных средств при проведении модернизации не используется в деятельности организации, направленной на получение дохода, амортизация по нему для целей налогового учета не начисляется.

В соответствии с абзацем вторым п. 2 ст. 259 НК РФ начисление амортизации по объекту основных средств возобновляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором модернизируемый объект был введен в эксплуатацию, а в случае, если модернизация осуществлялась без остановки производства, - с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором она была окончена.

Материально-производственные запасы, полученные при проведении работ по модернизации основного средства (снятые с объекта основного средства), принимаются к учету в составе прочих доходов как активы, полученные безвозмездно.

Пунктом 10.3 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, установлено, что рыночная стоимость таких активов определяется организацией на основе цен, действующих на данный или аналогичный вид активов на момент их принятия к учету. Этому положению ПБУ 9/99 корреспондирует также п. 66 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, согласно которому фактическая себестоимость материалов, полученных организацией безвозмездно, определяется исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету.

При этом остаточная стоимость основного средства не уменьшается на стоимость демонтированных частей.

Сдача подразделениями на склад материалов, полученных от разборки основных средств, оформляется накладными на внутреннее перемещение материалов (п. 57 Методических указаний N 119н).

4. Изменение срока полезного использования объекта основных средств в результате проведения модернизации

Пунктом 14 ПБУ 6/01 предусмотрено, что изменение первоначальной стоимости объекта основных средств, в которой он принят к бухгалтерскому учету, допускается в случаях его достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки.

Если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования объектов основных средств (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.д.), то затраты на проведение модернизации (реконструкции) увеличивают первоначальную стоимость объектов.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, расходы на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств учитываются на балансовом счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Затраты на модернизацию основных средств".

Как следует из норм ПБУ 6/01, срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией самостоятельно при его принятии к учету с учетом:

Ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

Ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;

Нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).

В случае улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции или модернизации срок его полезного использования пересматривается (п. 20 ПБУ 6/01 и п. 60 Методических указаний N 91н).

В то же время организация может принять решение не изменять срок полезного использования объекта основных средств, например, если в результате модернизации увеличились мощность и быстродействие компьютера.

5. Начисление амортизации после модернизации объекта основных средств

Если срок полезного использования объекта основных средств после модернизации останется прежним, изменение первоначальной стоимости основного средства все равно приведет к необходимости пересчета нормы амортизационных отчислений по этому объекту.

Следует отметить, что в ПБУ 6/01 не содержится норм, касающихся порядка начисления амортизации после завершения модернизации объекта основного средства.

Но в п. 60 Методических указаний N 91н приведен пример расчета амортизационных отчислений при применении линейного способа амортизации.

Пример.

Объект основных средств стоимостью 120 000 руб. и сроком полезного использования 5 лет подвергся после 3 лет эксплуатации дооборудованию стоимостью 40 000 руб. Срок полезного использования этого объекта пересмотрен в сторону увеличения на 2 года. Годовая сумма амортизационных отчислений в размере 22 000 руб. определяется из расчета остаточной стоимости этого объекта в размере 88 000 руб. и нового срока полезного использования - 4 года.

На основании п. 60 Методических указаний N 91н предполагается производить начисление амортизации исходя из остаточной стоимости объекта и оставшегося срока полезного использования (с учетом его увеличения).

Но что делать, если срок полезного использования после модернизации не увеличился? В этом случае годовая сумма амортизационных отчислений устанавливается исходя из увеличенной стоимости основного средства и оставшегося срока полезного использования.

Пример.

В продолжение предыдущего примера предположим, что после дооборудования срок полезного использования объекта основных средств не пересмотрен. Годовая сумма амортизационных отчислений в размере 44 000 руб. определяется из расчета остаточной стоимости в размере 88 000 руб. и оставшегося срока полезного использования - 2 года.

Организация может модернизировать основное средство, если его остаточная стоимость к моменту окончания работ будет равной нулю. При этом организация устанавливает новый срок полезного использования объекта основного средства, в течение которого будут погашаться расходы на модернизацию.

Пример.

Объект основных средств стоимостью 120 000 руб. и сроком полезного использования 5 лет подвергся после 5 лет эксплуатации дооборудованию стоимостью 40 000 руб. Новый срок полезного использования - 2 года. Годовая сумма амортизационных отчислений в размере 20 000 руб. определяется из расчета остаточной стоимости в размере 40 000 руб. и срока полезного использования - 2 года.

6. Изменение первоначальной стоимости объекта основных средств в налоговом учете

Согласно п. 2 ст. 257 НК РФ в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации объектов основных средств их первоначальная стоимость в целях налогового учета изменяется.

В соответствии со ст. 258 НК РФ сроком полезного использования объекта основных средств признается период, в течение которого этот объект служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика.

Налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта произошло увеличение срока его полезного использования. При этом согласно п. 1 ст. 258 НК РФ увеличение срока полезного использования объекта основных средств может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее был включен такой объект. Если изначально по объекту основных средств был установлен максимально возможный срок полезного использования, определяемый в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, то увеличение срока полезного использования по такому объекту не производится.

Срок полезного использования объекта основных средств определяется налогоплательщиком на дату его ввода в эксплуатацию в пределах сроков, установленных Классификацией основных средств. При этом дополнительного обоснования выбора того или иного конкретного срока эксплуатации, принятого для объекта основных средств, не требуется.

Если объект основных средств не поименован ни в одной из амортизационных групп, установленных Классификацией основных средств, то налогоплательщик устанавливает срок его полезного использования на основании рекомендаций завода-изготовителя или в соответствии с техническими условиями (п. 5 ст. 258 НК РФ). Законодательством о налогах и сборах не предусмотрена возможность установления налогоплательщиком в целях исчисления амортизации сроков в индивидуальном порядке.

Амортизация по объектам основных средств исчисляется исходя из первоначальной (остаточной) стоимости срока полезного использования и метода начисления амортизации, выбранного налогоплательщиком из двух возможных методов, предусмотренных ст. 259 НК РФ.

Например, организация произвела модернизацию объекта основных средств. В результате модернизации произошло увеличение стоимости объекта, при этом срок полезного использования объекта не изменился. На основании п. 1 ст. 258 НК РФ при начислении амортизации по объекту основного средства после проведения модернизации учитывается оставшийся срок его полезного использования (см. письма Минфина России от 24.08.2005 N 03-03-04/4/49, ФНС России от 14.03.2005 N 02-1-07/23 "О порядке учета в целях налогообложения прибыли амортизации по реконструируемым или модернизируемым объектам").

Организация имеет право не изменять срок полезного использования объекта основных средств после завершения модернизации. В этом случае норма амортизации, установленная при введении объекта в эксплуатацию, не пересчитывается. При этом амортизация по модернизируемому объекту продолжает начисляться в рассматриваемой ситуации до того момента, когда произойдет полное списание первоначальной стоимости объекта основных средств, либо до выбытия данного объекта из состава амортизируемого имущества.

Пример.

Первоначальная стоимость объекта основных средств - 30 000 руб. без НДС. Срок полезного использования - 36 месяцев. Объект основных средств введен в эксплуатацию в феврале 2004 года и должен полностью самортизироваться в феврале 2007 года.

Ежемесячная норма амортизационных отчислений - 2,778% [(1: 36 мес.) х 100]. Сумма амортизационных отчислений - 833,40 руб. (30 000 руб. х 2,778%).

В январе 2007 года (35-й месяц) проведена модернизация объекта основных средств и его стоимость увеличена на 2000 руб., срок полезного использования объекта не изменился.

Новая первоначальная стоимость объекта основных средств равна 32 000 руб. Сумма ежемесячных амортизационных отчислений с 1 февраля - 888,96 руб. (32 000 руб. х 2,778%). Остаточная стоимость объекта основных средств после модернизации - 2831 руб. - будет списана за 3 месяца.

Оставшийся срок полезного использования объекта основных средств равен 1 месяцу. Следовательно, амортизация в налоговом учете будет начисляться в течение 2 месяцев после окончания срока полезного использования.

Таким образом, в налоговом учете после проведения модернизации объекта основных средств без увеличения срока его полезного использования ежемесячная норма амортизации не изменяется, а период погашения стоимости объекта основных средств через амортизационные отчисления увеличивается.

На основании вышеизложенного можно сделать вывод о том, что порядок списания стоимости модернизированных основных средств без увеличения срока полезного использования в бухгалтерском и налоговом учете не совпадает.

В бухгалтерском учете сумма амортизационных отчислений увеличивается исходя из оставшегося срока полезного использования объекта основных средств. В налоговом учете согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденному приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, в связи с неизменностью нормы амортизации сумма амортизационных отчислений также изменяется в сторону увеличения (но будет меньше бухгалтерской), что приведет к возникновению вычитаемой временной разницы и соответственно отложенного налогового актива.

Кроме того, в налоговом учете амортизационные отчисления будут учитываться в составе расходов после окончания срока полезного использования объекта основных средств до полного погашения стоимости амортизируемого имущества.

Если проведена модернизация полностью самортизированного объекта основных средств, то в целях налогового учета первоначальная стоимость этого объекта увеличивается, то есть практически сумма модернизации объекта основных средств будет амортизироваться по тем нормам, которые были определены при введении в эксплуатацию этого основного средства (см. письмо Минфина России от 02.03.2006 N 03-03-04/1/168).

7. Единовременный учет расходов на модернизацию объекта основных средств

С 1 января 2006 года согласно п. 1.1 ст. 259 НК РФ организации имеют право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 % первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно) и (или) расходов, произведенных в случаях до-стройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств.

С одной стороны, это позволяет увеличивать расходы и снижать текущий налог на прибыль, с другой - приводит к расхождениям в бухгалтерском и налоговом учете.

В соответствии с письмом Минфина России от 13.03.2006 N 03-03-04/1/219 новый порядок списания расходов, указанный в п. 1.1 ст. 259 НК РФ, применяется в отношении всех основных средств организации, введенных в эксплуатацию в 2006 году, либо не применяется организацией вообще. Размер списания расходов устанавливается организацией самостоятельно в пределах до 10 % первоначальной стоимости основных средств и (или) соответствующих расходов, что должно быть закреплено в учетной политике организации для целей налогообложения.

По мнению авторов, точка зрения специалистов Минфина России, выраженная в вышеуказанном письме, не основывается в полной мере на налоговом законодательстве. В НК РФ не указано, что амортизационная премия должна применяться ко всем приобретенным или созданным основным средствам. Скорее наоборот, предоставленное право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 % первоначальной стоимости основных средств влечет и право выбора тех основных средств, к которым должен применяться порядок единовременного списания расходов.

Отметим, что в письме от 17.11.2006 N 03-03-04/1/779 Минфин России изменил свою точку зрения и разъяснил, что организация вправе закрепить в учетной политике для целей налогообложения положение о том, что амортизационная премия применяется в размере 10 % только для определенной группы основных средств.

В соответствии с письмом Минфина России от 11.10.2005 N 03-03-04/2/76 расходы на амортизационную премию должны классифицироваться как расходы, связанные с производством и реализацией (в сумме начисленной амортизации).

Согласно п. 3 ст. 272 НК РФ расходы в виде капитальных вложений признаются в качестве расходов того отчетного (налогового) периода, на который в соответствии с главой 25 настоящего Кодекса приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения.

В соответствии с письмом Минфина России от 27.02.2006 N 03-03-04/1/140 в отчетном периоде, на который приходится дата изменения первоначальной стоимости объекта основных средств, допускается одновременное отнесение расходов в виде капитальных вложений в размере не более 10 % первоначальной стоимости основных средств и суммы начисленной амортизации по этому объекту основных средств.

Обращаем внимание читателей журнала на то, что Федеральным законом от 27.07.2006 N 144-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации в части создания благоприятных условий налогообложения для налогоплательщиков, осуществляющих деятельность в области информационных технологий, а также внесения других изменений, направленных на повышение эффективности налоговой системы" в п. 1.1 ст. 259 НК РФ внесены уточнения, благодаря которым с 1 января 2007 года налогоплательщик может единовременно списывать до 10 % расходов, связанных и с реконструкцией объектов основных средств.

8. Модернизация арендованных основных средств

8.1. Общие положения

Улучшения, которые не отделимы от объекта без причинения ему ущерба и которые прочно связаны с объектом аренды, признаются неотделимыми улучшениями имущества.

Так же как и отделимые улучшения, неотделимые улучшения имущества могут передаваться на баланс арендодателя либо непосредственно после осуществления таких улучшений, либо после окончания срока договора аренды.

Если в результате неотделимых улучшений арендованных основных средств изменяются нормативные показатели функционирования основного средства и улучшаются его характеристики, то затраты на такие улучшения могут считаться расходами на модернизацию арендованного основного средства.

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета стоимость арендованного основного средства отражается у арендатора на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства" по стоимости, определенной в договоре.

В соответствии с п. 14 Методических указаний N 91н на объект основных средств, полученный в аренду, рекомендуется открывать инвентарную карточку для организации его учета в бухгалтерии арендатора на забалансовом счете. При этом объект основных средств может учитываться арендатором по инвентарному номеру, присвоенному арендодателем.

Данные по проведению реконструкции, модернизации вносятся в инвентарную карточку учета объекта основных средств (форма N ОС-6).

Улучшение арендованного основного средства может производиться как с согласия арендодателя (причем в этом случае возможны два варианта: арендодатель может возмещать арендатору расходы, а может и не возмещать их), так и без согласия арендодателя.

8.2. Учет неотделимых улучшений объекта основных средств, произведенных с согласия арендодателя

В соответствии с п. 5 ПБУ 6/01 капитальные вложения в арендованные объекты основных средств относятся в состав основных средств. При этом актив принимается к бухгалтерскому учету в качестве основного средства только в случае, если он одновременно удовлетворяет условиям, установленным п. 4 ПБУ 6/01.

Порядок отражения расходов на произведенные с согласия арендодателя неотделимые улучшения основного средства в бухгалтерском и налоговом учете зависит в значительной степени от содержания договора аренды имущества.

Вариант 1. Договором определено, что арендатор вправе произвести неотделимые улучшения объекта и стоимость таких улучшений компенсируется арендодателем.

Рекомендуем читателям журнала предусмотреть в договоре с целью начисления амортизации по объекту основных средств, что произведенные арендатором неотделимые улучшения этого объекта передаются на баланс арендодателя сразу же по их завершении и последний производит компенсацию, не дожидаясь срока окончания договора аренды.

Напомним, что с 1 января 2006 года капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных с согласия арендодателя, признаются амортизируемым имуществом.

Так как договором аренды определено, что стоимость неотделимых улучшений компенсируется арендодателем, то амортизировать вышеуказанные улучшения будет именно арендодатель.

Согласно п. 70 Методических указаний N 91н учет затрат, связанных с модернизацией и реконструкцией объекта основных средств, ведется организацией-арендатором в порядке, установленном для учета капитальных вложений.

Стоимость работ, выполненных подрядчиком по модернизации объекта основного средства, организация отражает на счете 08. Сумма НДС, предъявленная подрядной организацией, оформляется по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

В соответствии с п. 35 Методических указаний N 91н, если согласно заключенному договору аренды арендатор передает произведенные капитальные вложения арендодателю, затраты по законченным работам капитального характера, подлежащие компенсации арендодателем, списываются с кредита счета учета вложений во внеоборотные активы в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов.

Следовательно, передаваемые арендодателю капитальные вложения по модернизации основных средств являются результатом выполненных арендатором работ по договору аренды [п. 2 ст. 683 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ)].

При передаче на баланс арендодателя работ арендатор исчисляет и уплачивает в бюджет НДС со стоимости переданных капитальных вложений.

Суммы НДС, предъявленные подрядной организацией по выполненным работам по модернизации объекта основного средства, могут быть приняты арендатором к вычету на основании подпункта 1 п. 2 ст. 171 НК РФ. При этом важно, чтобы были выполнены условия, установленные п. 1 ст. 172 НК РФ.

В целях налогообложения прибыли стоимость переданных арендодателю капитальных вложений признается в составе доходов от реализации имущества (п. 1, 2 ст. 249, п. 1 ст. 248 НК РФ). При этом организация имеет право уменьшить вышеуказанные доходы от реализации на стоимость выполненных подрядчиком работ без учета НДС (подпункт 2 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Рабочим планом счетов предусмотрено использование следующих счетов:

001 "Арендованные основные средства";

08 "Вложения во внеоборотные активы";

19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям";

51 "Расчетные счета";

60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками";

68 "Расчеты по налогам и сборам";

76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами";

91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы" (90-2).

В бухгалтерском учете неотделимые улучшения объекта основных средств отражаются арендатором следующим образом:

Вариант 2. Договором определено, что арендатор вправе произвести неотделимые улучшения объекта, но стоимость таких улучшений арендодателем не компенсируется.

Отказывая в компенсации затрат на неотделимые улучшения, арендодатель обосновывает свою позицию тем, что эти неотделимые улучшения необходимы именно арендатору. Поэтому если договор аренды не содержит прямого положения о том, что стоимость улучшений компенсируется арендодателем, арендатор не имеет права на компенсацию.

На основании п. 5 ПБУ 6/01 капитальные вложения в арендованные объекты основных средств учитываются в бухгалтерском учете арендатора как отдельный инвентарный объект основных средств. Затраты по работам на неотделимые улучшения, сформированные на балансовом счете 08, списываются с кредита этого счета в дебет счета 01 "Основные средства". При принятии на учет неотделимых улучшений в качестве объекта основных средств арендатор, руководствуясь п. 20 ПБУ 6/01, самостоятельно фиксирует срок полезного использования этого объекта. Причем ввиду того что согласно нормам ПБУ 6/01 срок полезного использования объекта основных средств определяется с учетом нормативно-правовых и других ограничений использования, арендатор вправе установить в бухгалтерском учете срок полезного использования объекта основных средств, равный оставшемуся сроку договора аренды.

Заметим, что в налоговом учете амортизация по неотделимым улучшениям основного средства будет начисляться в течение договора аренды исходя из норм амортизации, определенных с учетом срока полезного использования, установленного по арендованному имуществу в соответствии с Классификацией основных средств (см. письмо Минфина России от 15.03.2006 N 03-03-04/1/233).

Так как срок полезного использования арендованного имущества часто превышает срок действия договора аренды, у арендатора останется недоамортизированной часть стоимости этого объекта. Если договор аренды будет пролонгирован, арендатор сможет продолжить начисление амортизации по данному объекту основных средств.

В соответствии с п. 2 ст. 259 НК РФ арендатор начинает начислять амортизацию по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в арендованный объект основных средств с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию.

По окончании срока договора аренды арендатор передает арендодателю арендованное имущество и вместе с ним передает неотделимые улучшения. Причем эта передача производится безвозмездно. В соответствии с нормами главы 21 НК РФ безвозмездная передача имущества признается объектом обложения НДС. Согласно п. 2 ст. 154 НК РФ налоговая база при безвозмездной передаче имущества определяется исходя из рыночной стоимости передаваемого имущества.

Так как безвозмездная передача признается объектом обложения НДС, то арендатор - плательщик этого налога имеет право на вычет сумм "входного" НДС, связанного с работами по созданию неотделимых улучшений объекта основных средств.

Обращаем внимание читателей журнала на то, что арендатор не сможет учесть недоамортизированную стоимость неотделимых улучшений в целях налогообложения прибыли на основании положений п. 16 ст. 270 НК РФ.

8.3. Учет неотделимых улучшений объекта основных средств, произведенных без согласия арендодателя

Если арендатор произвел улучшения арендованного имущества без согласия арендодателя, то в соответствии с п. 3 ст. 623 ГК РФ он не имеет права на возмещение арендодателем осуществленных расходов, если иное не предусмотрено законом, так как арендатор не имел права вносить какие-либо изменения в арендованное имущество по своему желанию.

Поскольку п. 5 ПБУ 6/01 установлено, что капитальные вложения в арендованные основные средства учитываются в составе основных средств, то фактические затраты на улучшение имущества у арендатора после формирования на счете 08 переводятся на счет 01. В момент постановки объекта на учет устанавливаются способ начисления амортизации и срок полезного использования этого объекта.

По истечении срока договора аренды арендатор обязан возвратить имущество арендодателю в том состоянии, в котором он получил его, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором. Таким образом, арендодатель, не давший своего согласия на осуществление улучшений объекта основных средств, может либо принять эти улучшения без возмещения их стоимости арендатору, либо не принять улучшений и потребовать от арендатора привести имущество в то состояние, в котором оно было передано.

Если арендодатель принимает имущество с улучшениями без возмещения их стоимости арендатору, то в учете арендатора передача улучшений будет рассматриваться как безвозмездная передача.

В соответствии с п. 29 ПБУ 6/01 стоимость выбывающих объектов основных средств подлежит списанию с бухгалтерского учета. Объекты основных средств выбывают и в случае их безвозмездной передачи.

До момента безвозмездной передачи объект основных средств какое-то время эксплуатируется. Согласно Плану счетов сумма накопленной за время эксплуатации объекта амортизации списывается при выбытии объекта основного средства в кредит счета 01 (в корреспонденции со счетом 02 "Амортизация основных средств"). По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость основного средства списывается с кредита счета 01 в дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы".

Обращаем внимание читателей журнала на то, что с точки зрения налогового учета капитальные вложения в арендованный объект, произведенные без согласия арендодателя, не признаются согласно п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом.

Следовательно, в бухгалтерском учете арендатор будет начислять амортизацию по расходам на модернизацию, а для целей налогового учета - нет. В такой ситуации в бухгалтер- ском учете арендатора будут возникать постоянные разницы и соответствующие им постоянные налоговые обязательства.

Постоянное налоговое обязательство отражается в бухгалтерском учете записями по дебету счета 99 "Прибыли и убытки", субсчет "Налог на прибыль", и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на прибыль".

Согласно подпункту 1 п. 1 ст. 146 НК РФ в целях исчисления НДС передача права собственности на товары (работы, услуги) на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг) и является объектом налогообложения.

В соответствии с п. 2 ст. 154 НК РФ при безвозмездной реализации основных средств налоговая база определяется как стоимость товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, устанавливаемых в порядке, аналогичном порядку, предусмотренному ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения НДС.

Сумма начисленного НДС при безвозмездной передаче отражается в учете по кредиту счета 68 в корреспонденции в данном случае со счетом 91, субсчет "Прочие расходы".

Стоимость безвозмездно переданного имущества и расходы, которые несет организация при такой передаче, не учитываются в соответствии с п. 16 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Следовательно, арендатор, передав неотделимые улучшения арендодателю, не сможет учесть для целей налогообложения ни стоимость передаваемых улучшений, ни сумму НДС, исчисленную по этой безвозмездной передаче.

Пример.

Арендатор возвращает арендодателю объект основных средств, стоимость которого согласно договору составляет 500 000 руб. В течение срока договора аренды арендатор произвел модернизацию объекта основных средств без согласия арендодателя. Стоимость улучшений составила 180 000 руб. (без НДС) и была принята к учету в качестве отдельного объекта. Сумма накопленной амортизации на момент возврата объекта основных средств арендодателю составила 180 000 руб. (при постановке объекта на учет арендатор определил срок полезного использования объекта основных средств равным сроку договора аренды). Предположим, что сумма расходов на произведенные неотделимые улучшения объекта основных средств равна рыночной стоимости этого имущества.

Рабочим планом счетов предусмотрено использование следующих счетов:

- 001 "Арендованные основные средства";

- 01, субсчет "Приобретение основных средств" (01-1);

- 01, субсчет "Выбытие основных средств" (01-2);

- 02 "Амортизация основных средств";

- 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Налог на добавленную стоимость" ();

- 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" ();

- 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы" (91-2);

- 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов" (91-9);

- 99 "Прибыли и убытки".

В бухгалтерском учете арендатора оформляются следующие проводки:

В соответствии со ст. 259 НК РФ правом на амортизационную премию в размере не более 10 % может воспользоваться и арендатор, осуществляющий улучшения арендованного объекта основных средств, так как налоговое законодательство не содержит ограничений для вышеуказанной категории налогоплательщиков.

Если арендатор хочет использовать эту возможность, то он должен закрепить это право в учетной политике организации.

Но среди специалистов бытует противоположное мнение: арендатор не может списать единовременно 10 % от стоимости неотделимых улучшений на расходы. В обоснование такой точки зрения приводится довод о том, что у арендатора не выполняется одно из необходимых условий для применения амортизационной премии: несмотря на то что капитальные вложения в неотделимые улучшения, произведенные арендатором с согласия собственника, признаются с точки зрения налогового учета амортизируемым имуществом, они не принадлежат арендатору на праве собственности.

В ситуации, не имеющей однозначного толкования в налоговом законодательстве, организация-арендатор должна решить самостоятельно, воспользуется она правом на амортизационную премию или нет, и должна быть готова отстаивать свою позицию в арбитражном суде.

8.4. Учет неотде